Комитет государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан, в связи с вопросами, возникающими в связи с применением подпункта 2) пункта 1 статьи 110 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс), сообщает следующее. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым Кодексом.

Согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 110 Налогового кодекса вычету подлежат расходы работодателя по доходам работника, подлежащим налогообложению, указанным в пункте 2 статьи 163 Налогового кодекса (в том числе расходы работодателя по доходам работника, указанным в подпунктах 18), 19), 20) и 21) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса), за исключением включаемых в себестоимость товарно-материальных запасов и подлежащих отнесению на вычеты через себестоимость таких товарно-материальных запасов, которая определяется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Пунктом 10 Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 2 «Запасы» предусмотрено, что себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

При этом, в соответствии с пунктом 12 МСФО 2 затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции.

Таким образом, расходы налогоплательщика по доходам работника, включаемым в себестоимость товарно-материальных запасов (ТМЗ), относятся на вычет по мере реализации таких ТМЗ. Порядок определения вычета по доходам работника, включаемым в себестоимость ТМЗ, предусмотрен Правилами составления налоговой отчетности (декларации) по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00), утвержденными приказом Министра финансов Республики Казахстан от 31 октября 2016 года № 579  (далее – Правила).

Согласно Правилам в строке 100.00.009 указывается себестоимость реализованных (использованных) товаров, стоимость приобретенных работ, услуг, относимые на вычеты в соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса (определяется как 100.00.009 I – 100.00.009 II + 100.00.009 III + 100.00.009 IV + 100.00.009 V – 100.00.009 VI – 100.00.009 VII – 100.00.009 VIII – 100.00.009 IX).

В строках 100.00.009 I и 100.00.009 II указывается балансовая стоимость ТМЗ на начало и конец налогового периода, в строке 100.00.009 III указывается стоимость поступивших в течение налогового периода ТМЗ.

В строке 100.00.009 IV указывается сумма расходов по начисленным доходам работников и иным выплатам физическим лицам, относимым на вычеты.

Следует отметить, что строки 100.00.009 I и 100.00.009 II заполняются на основании данных бухгалтерского учета, в связи с чем стоимость ТМЗ на начало и на конец налогового периода, в том числе будет включать заработную плату работников, включаемую в себестоимость таких ТМЗ.

Поскольку на вычеты относятся также доходы работника, включаемые в себестоимость ТМЗ, (по мере реализации ТМЗ) то сумма доходов работника, включаемая в себестоимость ТМЗ, приходящаяся на нереализованные товары на конец налогового периода, фактически не будет отнесена на вычет в соответствующем налоговом периоде, так как  данная сумма будет включаться в строку 100.00.009 II «ТМЗ на конец налогового периода» (уменьшающую сумму вычета).

На основании вышеизложенного, доходы работников, включаемые в себестоимость ТМЗ, подлежат отнесению на вычеты в полном объеме по мере реализации таких ТМЗ.

Таким образом, в строке 100.00.009 IV подлежит отражению вся сумма начисленных доходов работников за налоговый период, в том числе сумма доходов работников, включаемая в себестоимость ТМЗ. При этом сумма доходов работников, включенная в себестоимость ТМЗ, приходящаяся на нереализованные товары на конец налогового периода, не будет отнесена на вычет при отражении балансовой стоимости ТМЗ на конец соответствующего периода по строке 100.00.009 II. В связи с чем, каких-либо дополнительных корректировок строки 100.00.009 IV в части исключения доходов работника, включаемых в себестоимость ТМЗ, не производится.

В случаях, когда ТМЗ использованы не в целях, направленных на получение совокупного годового дохода, себестоимость таких ТМЗ (включая сумму доходов работников, включаемых в себестоимость таких ТМЗ) подлежит исключению из вычетов с отражением по строке    100.00.009 VIII «Стоимость работ и услуг, себестоимость ТМЗ, не относимые на вычеты на основании статьи 115 Налогового Кодекса».

ТМҚ өткізу барысында ТМҚ өзіндік құнына кіргізілетін қызметкерлердің табыстары, толығымен шегерімге жатқызуға жатады.

Қазақстан Республикасы Қаржы министрлігінің Мемлекеттік кірістер комитеті «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасы Кодексінің (Салық кодексі) 110-бабы 1-тармағының 2) тармақшасын қолдануға байланысты туындайтын мәселелерге байланысты, мынаны хабарлайды.

Салық кодексінің 100-бабы 1-тармағына сәйкес Салық кодексіне сәйкес шегерімге жатпайтын шығыстарды қоспағанда, салық төлеушінің табыс алуға бағытталған қызметті жүзеге асыруға байланысты шығыстары салық салынатын табысты айқындау кезінде шегерімге жатады.

Салық кодексінің 110-бабы 1-тармағының 2) тармақшасына сәйкес тауар-материалдық қорлардың өзіндік құнына енгізілетіндерді және халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес айқындалатын, осындай тауар-материалдық қорлардың өзіндік құны арқылы шегерімдерге жатқызылатындарды қоспағанда, 163-бабының 2-бабында көрсетілген, жұмыс берушінің салық салынуға жататын қызметкер табысы бойынша шығыстары (оның ішінде жұмыс берушінің Салық кодексінің 192-бабы 1-тармағының 18), 19), 20) және 21) тармақшаларында көрсетілген қызметкер табысы бойынша шығыстары) шегерiмге жатады.

«Қорлар» 2-ші Халықаралық қаржылық есептілік стандартының (ХҚЕС) (IAS) 10-тармағында қайта өңдеуге арналған шығындар және қорлардың ағымдағы орналасқан жері мен жай-күйін қамтамасыз ету үшін тартылған өзге де шығындарды сатып алуға барлық шығындарды қосу керек қорларының өзіндік құны көзделген.

Бұл ретте, 2-ші ХҚЕС-ның 12-тармағына сәйкес қорларды қайта өңдеу шығындарына еңбекақы төлеуге жұмсалған тікелей шығындар сияқты өнім бірліктерімен тікелей байланысты шығындар кіреді.

Осылайша, салық төлеушінің тауар-материалдық қорлардың (ТМҚ) өзіндік құнына енгізілетін қызметкер табысы бойынша шығыстары осындай ТМҚ-ды өткізу іс-шаралары бойынша шегерiмге жатады. ТМҚ-ның өзіндік құнына жатқызылатын қызметкердің табысы бойынша шегерімді айқындау тәртібі Қазақстан Республикасы Қаржы министрінің 2016 жылғы 31 қазандағы № 579 бұйрығымен бекітілген корпоративтік табыс салығы бойынша салық есептілігін (декларацияны) (100.00 нысан) жасау қағидаларымен (бұдан әрі - Қағида) көзделген.

Ережелер бойынша 100.00.009 жолында Салық кодексінің 100-бабы 1 тармағына сәйкес шегерімге жататын (100.00.009 I – 100.00.009 II + 100.00.009 III + 100.00.009 IV + 100.00.009 V – 100.00.009 VI – 100.00.009 VII – 100.00.009 VIII – 100.00.009 IX ретінде белгіленеді) өткізілген (қолданылған) тауарлардың өзіндік құны, сатып алынған жұмыстардың, қызметтердің құны көрсетіледі.

100.00.009 I және 100.00.009 II жолдарында салық кезеңінің басына және соңына ТМҚ баланстық құны көрсетіледі, 100.00.009 IIІ жолында салық кезеңі барысында ТМҚ түскен құны көрсетіледі.

100.00.009 IV жолында шегерімге жататын қызметкерлердің есептелген табыстары бойынша шығындар жиынтығы және жеке тұлғаларға басқа да төлемдер бойынша көрсетіледі.

100.00.009 I және 100.00.009 II жолдарында бухгалтерлік есептің деректері негізінде толтырылады, соған байланысты, салық кезеңінің басына және соңына осындай ТМҚ өзіндік құнына кіргізілетін ТМҚ құнына қызметкерлердің жұмыс ақысы да қосылатындығын атап өткен жөн.

ТМҚ өзіндік құнына кіргізілетін қызметкердің табыстары шегерімге жататындықтан, салық кезеңінің соңында өткізілмеген тауарларға келетін ТМҚ өзіндік құнына кіргізілетін (ТМҚ өткізу барысында) қызметкердің табыстарының жиынтығы, сәйкесінше салық кезеңінде шегерімге жатқызылмайды, себебі, бұл жиынтық  «Салық кезеңіндегі ТМҚ» (шегерім жиынтығын азайтатын) 100.00.009 II жолына кіргізіледі.

Жоғарыда баяндалғанның негізінде, осындай ТМҚ өткізу барысында ТМҚ өзіндік құнына кіргізілетін қызметкерлердің табыстары, толығымен шегерімге жатқызуға жатады.

Осылайша, 100.00.009 IV жолында салық кезеңіндегі қызметкерлердің есептелген табыстарының жиынтығы көрсетілуге жатады, соның ішінде ТМҚ өзіндік құнына кіргізілетін қызметкердің табыстарының жиынтығы. Бұл ретте салық кезеңінің соңында өткізілмеген тауарларға келетін ТМҚ өзіндік құнына кіргізілген қызметкердің табыстарының жиынтығы, сәйкесінше кезеңіне 100.00.009 II жолында ТМҚ баланстық құнын көрсеткен жағдайда, шегерімге жатқызылмайды. Соған байланысты,  ТМҚ өзіндік құнына кіргізілетін қызметкердің табыстарының жиынтығын шығарып тастау бойынша 100.00.009 IV жолында қандай да бір қосымша өзгертулер жүргізілмейді.

ТМҚ жылдық жиынтық табыс табуға бағытталған мақсаттарға қолданылмаған жағдайда, осындай ТМҚ өзіндік құны (ТМҚ өзіндік құнына кіргізілген қызметкерлердің табыстарының жиынтығын қосқанда) 100.00.009 VIII «Салық кодексінің 115-бабы негізінде шегерімге жатқызылмайтын ТМҚ өзіндік құны, жұмыстардың және қызметтердің құны» жолында көрсету арқылы шегерімдерден шығарылып тастауға жатады.